Апелляционное обжалование решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки

Одной из наиболее значимых новелл Закона 2006 г. N 137-ФЗ является включение в НК РФ положений, предусматривающих специальный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. решения, выносимого в соответствии со ст. 101 данного Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Речь идет об обжаловании такого решения в апелляционном порядке, т.е. об обжаловании не вступившего в силу решения. Установление апелляционного порядка обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, направлено на закрепление действительно бесспорного (при отсутствии спора), а не безакцептного (без согласия плательщика) порядка взыскания недоимок и пеней. Такой порядок, по мнению авторов законопроекта, создаст условия для последовательного обжалования (сначала в вышестоящие налоговые органы, а затем в суд), что снизит нагрузку на судебную систему и позволит реализовать меры, направленные на расширение досудебного урегулирования налоговых споров, необходимость которых отмечена в Бюджетном послании Президента РФ.
Апелляционный порядок обжалования решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотрен в ст. 101.2 части первой НК РФ (здесь и далее, соответственно, в ред. Закона 2006 г. N 137-ФЗ), в п. 1 которой предусмотрено следующее:
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом данной статьей;
порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 139 - 141 данного Кодекса, с учетом положений, установленных данной статьей.
Соответственно, в данном Кодексе определены лишь особенности апелляционного порядка обжалования решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Если такие особенности не определены, то при обжаловании такого решения в апелляционном порядке применяется общий порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
Следует подчеркнуть, что в отношении иных актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, нежели решение, выносимое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, апелляционный порядок обжалования не предусмотрен. Так, в письме Минфина России от 2 февраля 2010 г. N 03-02-07/1-37 отмечено, что установленный ст. 101.2 НК РФ порядок обжалования не распространяется на решения налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, виды которых предусмотрены гл. 18 "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение" данного Кодекса.
Не распространяется апелляционный порядок обжалования и на такие решения, выносимые в соответствии с п. 3 ст. 176 части второй НК РФ (в ред. Закона 2008 г. N 224-ФЗ) одновременно с решением о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, как:
решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
Право обжалования не вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, предусмотрено в п. 2 ст. 101.2 НК РФ: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
По общему правилу, установленному в п. 9 ст. 101 НК РФ, решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой данного Кодекса (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем).
В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа это решение согласно п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически влечет невозможность исполнения обжалуемого решения налогового органа до того момента, пока вышестоящий налоговый орган не рассмотрит жалобу и не примет решение по итогам ее рассмотрения.
Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, т.е. до момента истечения 10 рабочих дней со дня вручения копии решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. При этом указанная норма прямо не дает ответ на вопрос о том, может ли быть восстановлен срок подачи апелляционной жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Дело в том, что положение о возможности восстановления пропущенного срока на обжалование расположено в п. 2 ст. 139 данного Кодекса непосредственно за общим правилом о сроке подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Разумеется, это дает повод налоговым органам полагать, что возможность восстановления срока апелляционного обжалования не предусмотрена. Вместе с тем, такое толкование с очевидностью нарушает право налогоплательщика на защиту своих прав и законных интересов.
В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в письменной форме в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Исходя из п. 2 указанной статьи, к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
Примерная форма апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведена в Приложении 5 к настоящей книге, а на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - в Приложении 6 к настоящей книге.
Виды решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, определены в п. 2 ст. 140 НК РФ.
Так, предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
При этом необходимо иметь в виду следующую правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09: поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа; иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения; установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение; принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.
Каких-либо иных особенностей рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом НК РФ не предусматривает. Впрочем, и общий порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом в данном Кодексе регламентирован без особой детализации (см. ниже). Следует лишь отметить, что при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом подлежат применению положения п. 3 ст. 140 НК РФ, согласно которым решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения; указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней; о принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Можно также упомянуть, что данным Кодексом не предусмотрено участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. На это обращено внимание, например, в письмах Минфина России от 3 июня 2009 г. N 03-02-08/46 <1> и от 24 июня 2009 г. N 03-02-07/1-323.
Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Там же предусмотрено, что в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Соответственно, далее вводится в действие определенный ст. 101.3 НК РФ порядок исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1);
обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения (п. 2);
на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 данного Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3).
В этом отношении следует отметить, что срок, отводимый налоговому органу для направления требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафа, в совокупности со сроком, устанавливаемым в указанном требовании для исполнения, представляются вполне достаточными для того, чтобы обратиться в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, и с заявлением о приостановлении действия указанного решения (см. гл. 2 настоящей книги). Здесь же уместно напомнить, что в соответствии с п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Согласно п. 4 ст. 69 данного Кодекса (в ред. Закона 2010 г. N 229-ФЗ) требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 данного Кодекса речь идет о рабочих днях (см. выше).
В соответствии с п. 3 ст. 101.2 НК РФ вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Из этого следует, что обжалование того вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, которое было обжаловано в апелляционном порядке, недопустимо.
В пункте 2 ст. 139 НК РФ установлено, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Данный срок установлен в изъятие общего правила указанной нормы, согласно которому жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Следует обратить внимание на то, что в указанной норме не говорится о возможности восстановления пропущенного срока на обжалование вступившего в законную силу решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки. В то же время такая возможность и не исключена в этой норме.
В пункте 4 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено, что по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. Представляется очевидным, что речь идет только о случае обжалования вступившего в законную силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, поскольку подача апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение автоматически означает, что данное решение не вступает в силу. В отношении подачи ходатайства о приостановлении исполнения обжалуемого решения см. ниже.
Как установлено в п. 5 ст. 101.2 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. При этом определено, что в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Данные положения согласно ч. 16 ст. 7 Закона 2006 г. N 137-ФЗ применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2009 г.
Соответственно, в п. 5 ст. 101.2 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора (о последствиях его несоблюдения см. гл. 2 настоящей книги), на что обращалось внимание, например, в письме Минфина России от 24 октября 2008 г. N 03-02-07/1-428.

По всем юридическим вопросам обращайтесь к квалифицированным юристам по тел. – 8 (919) 722-05-32

Юридическая помощь www.mashenkof.ru - качественные услуги за разумную цену.

Абонентское обслуживание физических и юридических лиц.