Право на обжалование актов налогового органа

В соответствии с нормой ст. 137 части первой НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права (до внесения Законом 2006 г. N 137-ФЗ изменений говорилось о праве каждого налогоплательщика и налогового агента, а не каждого лица). Согласно п. 1 ст. 138 данного Кодекса акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Эти положения основаны на нормах ч. ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ, однако в данных нормах непосредственно об административном (внесудебном) порядке обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц не говорится (подробнее см. гл. 2 настоящей книги). На такой порядок защиты прав лиц указано в норме п. 1 ст. 22 части первой НК РФ: налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Как указано в п. 2 ст. 11 части первой ГК РФ, защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом. Там же установлено (в ред. Федерального закона от 18 декабря 2006 г. N 231-ФЗ), что решение, принятое в административном порядке, может быть оспорено в суде.
Пленум ВАС РФ в п. 48 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 при толковании ст. ст. 137 и 138 НК РФ предписал принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 данного Кодекса. Применительно к действующей редакции НК РФ это означает, что в ст. ст. 137 и 138 НК говорится не об акте налоговой проверки (ст. 100) и не об акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 1 ст. 101.4).
Соответствующая позиция выражена и в Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. N 766-О-О: акт выездной налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков; по итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд; при этом оспариваемые заявителем п. 1 ст. 138 данного Кодекса, п. 2 ст. 29 и п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ не препятствуют тому, чтобы в ходе такого обжалования, среди прочего, было проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки; при таких обстоятельствах нет оснований считать, что оспариваемые законоположения, рассматриваемые в контексте их применения в конкретном деле заявителя, затрагивают его конституционные права.
Согласно разъяснению, данному там же, в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, при применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, как указал Пленум ВАС РФ, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
В Определении от 4 декабря 2003 г. N 418-О КС РФ указал, что нормативные положения, содержащиеся в ст. ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. В частности, КС РФ указал это в отношении возможности обжалования требования о представлении документов, направленного государственным налоговым инспектором в соответствии со ст. 93 НК РФ.
Статья 137 НК РФ, посвященная праву на обжалование, наряду с приведенным выше указывает, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Однако обжалование нормативных правовых актов налоговых органов не входит в предмет рассмотрения настоящей книги.
Следует лишь отметить, что при разграничении нормативных и ненормативных правовых актов необходимо учитывать следующие существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт, которые определены в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части": издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. В пункте 10 данного Постановления разъяснено, что при решении вопроса о принятии заявления об оспаривании нормативного правового акта или его части, независимо от его наименования (за исключением акта, принятого в форме закона) суду необходимо проверить, содержит ли он правовые нормы, определяющие правила поведения субъектов регулируемых отношений; в отдельных случаях о нормативном характере оспариваемого акта могут свидетельствовать различного рода приложения, утвержденные данным актом, в частности типовые, примерные положения.
Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. N 7445/05, налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.
Необходимо также упомянуть, что в НК РФ, АПК РФ и ГПК РФ при регламентации обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц используется различная терминология:
во-первых, в НК РФ (как и в Конституции РФ) говорится об обжаловании в суд, а в АПК РФ и ГПК РФ (как и в ГК РФ) - об оспаривании в суде решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц;
во-вторых, различным образом обозначены предметы обжалования (оспаривания). В НК РФ указано на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие, в АПК РФ - на ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействие), в ГПК РФ - на решения, действия (бездействия).
При этом легальные определения даны лишь в отношении понятий, используемых в ГПК РФ.
Как разъяснено в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2:
к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина);
к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу гл. 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль;
к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.
Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) установлены ст. 139 НК РФ, а порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) - ст. ст. 140 и 141 данного Кодекса. Однако порядок обжалования решения, выносимого по результатам налоговой проверки, установлен ст. 101.2 НК РФ, введенной Законом 2006 г. N 137-ФЗ. Необходимо обратить внимание на то, что данный порядок на решение, выносимое в соответствии со ст. 101.4 данного Кодекса по результатам иных мероприятий налогового контроля, не распространяется.
Как упоминалось выше, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ (здесь и далее в ред. Закона 2006 г. N 137-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений: либо решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе обжаловать любое из этих решений. Разумеется, речь идет об обжаловании: решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - в части примененных мер ответственности, а также выявленной недоимки и начисленных пеней; решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - в части выявленной недоимки и начисленных пеней. В этой связи следует упомянуть о следующей правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07: анализ ст. ст. 11, 46, 69, 70 НК РФ, ст. 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки; до признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.
Соответственно, в п. 8 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения должны указываться как в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данное требование в п. 3 ст. 101 НК РФ в прежней редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) было установлено только в отношении содержания решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как только на основании такого решения согласно п. 4 данной статьи налогоплательщику могло быть направлено требование об уплате недоимки по налогу и пени, т.е. начата процедура принудительного взыскания налога и пени.
В отличие от нормы п. 3 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции п. 8 данной статьи не обязывает налоговый орган указывать в решении, выносимом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, о праве обжалования решения в суд или в арбитражный суд. Данное изменение предопределено новой нормой п. 5 ст. 101.2 НК РФ (см. ниже).
При вынесении решения по результатам иных мероприятий налогового контроля, нежели налоговая проверка, срок, в течение которого лицо вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения согласно п. 9 ст. 101.4 НК РФ должны указываться только в решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.
По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принимает одно из решений, предусмотренных п. 2 ст. 140 НК РФ (см. ниже). При этом в данном Кодексе прямо не оговорено, может ли быть обжаловано такое решение в следующий вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Представляется очевидным, что это возможно, но за исключением случаев, когда речь идет о решениях, принятых ФНС России (хотя ФНС России и находится в ведении Минфина России, о подаче жалобы в данное министерство говорить не приходится, поскольку оно не является налоговым органом). Это следует и из письма Минфина России от 20 ноября 2009 г. N 03-02-07/1-516, в котором указано, что решение вышестоящего налогового органа, которым апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не была удовлетворена, может быть обжаловано как в административном, так и в судебном порядке в соответствии со ст. ст. 138 - 141 НК РФ.

По всем юридическим вопросам обращайтесь к квалифицированным юристам по тел. – 8 (919) 722-05-32

Юридическая помощь www.mashenkof.ru - качественные услуги за разумную цену.

Абонентское обслуживание физических и юридических лиц.

счетчик посещений